Сейчас, пожалуй, трудно найти компанию, которая хотя бы раз не воспользовалась услугами аутсорсинговой компании. Рассмотрим основные вопросы, связанные с бухгалтерским учетом таких услуг и налоговыми последствиями от их применения.
Аутсорсинг в переводе с английского языка означает «использование чужих ресурсов». Иными словами, это передача некоторых функций другим профильным организациям, специализирующимся в данной конкретной области, на договорной основе.
В литературных источниках выделяют три вида аутсорсинга:
1) IT-аутсорсинг, т.е. передача специализированным сторонним организациям функций по технической поддержке программного обеспечения, сайта, функций системного администратора и т.п.;
2) аутсорсинг бизнес-процессов, т.е. передача специализированной сторонней организации отдельных бизнес-процессов, которые не являются для передающей компании основными (например, управление персоналом, уборка офиса, бухгалтерский учет, расчет заработной платы и т.п.);
3) производственной аутсорсинг, т.е. передача специализированной организации части своего производственного цикла.
В российском законодательстве термин «аутсорсинг» отсутствует. При этом согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Как правило, договор аутсорсинга является договором возмездного оказания услуг.
Рассмотрим несколько типичных случаев применения аутсорсинговых услуг.
Консультационные, информационные, юридические услуги, маркетинговые услуги
Согласно НК РФ расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п.п. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ), к таким расходам относятся юридические и информационные услуги (п.п. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), также относятся к прочим расходам с точки зрения налогового учета согласно п.п. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Во избежание налоговых рисков при проверке налоговыми органами экономической целесообразности применения договора аутсорсинга для различных видов деятельности важно правильно составить договор.
Во-первых, необходимо четко прописать предмет договора. При этом следует обратить внимание на то, чтобы функции, указанные в предмете договора, не совпадали с функциями, предусмотренными для каких-либо должностей в штатном расписании компании. Например, если заключается договор с компанией на оказание маркетинговых услуг, сложно будет доказать экономическую обоснованность таких затрат, если в штате компании и без того существует целый маркетинговый отдел.
Во-вторых, результаты оказанных услуг должны оформляться соответствующими документами — отчетами о проделанной работе, актами выполненных работ и т.п.
Услуги по бухгалтерскому обслуживанию
Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В целях налогового учета данные затраты относятся к прочим расходам в соответствии с п.п. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При оказании бухгалтерских услуг сторонней организацией необходимо учитывать, что при наличии в компании главного бухгалтера предмет договора, заключенного с обслуживающей бухгалтерской компанией, и должностные обязанности главного бухгалтера не должны совпадать. В противном случае затраты по такому договору также могут быть признаны налоговыми органами экономически необоснованными, а, следовательно, не принимаемыми для целей обложения налогом на прибыль.
Аутстаффинг, лизинг персонала
Лизинг персонала — это форма сотрудничества с работником, когда работодателю не нужно заключать с ним трудовой договор: обе стороны заключают договор с кадровым агентством. Это правоотношения, которые возникают, когда кадровое агентство заключает трудовой договор с работником от своего имени, а затем направляет его на работу в какую-либо компанию. Лизинг персонала можно разделить на краткосрочный и долгосрочный.
Краткосрочный лизинг персонала представляет собой привлечение персонала для временной занятости, например, на период отпусков, длительной болезни специалиста, краткосрочного проекта в компании, выставок, конференций и т.п. При долгосрочном лизинге персонала в компанию заказчика направляется сотрудник, находящийся в штате кадрового агентства, на относительно длительный срок. В основном это практикуется, когда услуги квалифицированного специалиста требуются с определенной регулярностью.
При аутстаффинге (выведение персонала за штат) кадровое агентство не подбирает сотрудников, а оформляет в свой штат уже существующий персонал компании-клиента. При этом сотрудники продолжают работать на прежнем месте и выполнять свои функции, а между кадровым агентством и компанией-клиентом заключается договор на возмездное оказание услуг.
Аутстаффинг по смыслу аналогичен понятию лизинга персонала, однако для российской практики с юридической точки зрения существуют некоторые особенности.
В частности, согласно ст. 666 ГК РФ определяет, что предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. В соответствии с российским законодательством человек и его труд таковыми не являются.
Прямого запрета на аутстаффинг в российском законодательстве нет. Однако существуют определенные риски, что при проведении проверок со стороны налоговых или иных структур, проверяющие могут посчитать, что трудовой договор должен быть заключен именно между работником и компанией, а не работником и кадровым агентством, поскольку согласно ст. 16 ТК РФ «трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен».
Таким образом, отсутствие четких определений лизинга и аутстаффинга персонала в российском гражданском и трудовом законодательстве заставляет предприятия настороженно относиться к данной схеме минимизации затрат.
Много споров вызывает схема, при которой договор лизинга персонала заключается с компанией, которая применяет УСН. Конечно, преимущества использования такой схемы налицо. Предприятие, применяющее УСН и в штате которой находятся работники, переданные сторонней организации по договору лизинга персонала, уплачивает не 26% единого социального налога, а только 14% взносов на обязательное пенсионное страхование.
Однако недавнее постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.09 г. N 12418/08 признало подобную схему незаконной. Претензия налоговой инспекции по Засвияжскому району г. Ульяновска при проверке ООО «Дворцовый ряд-МС» заключалась в том, что общество целенаправленно уклонялось от уплаты ЕСН за счет заключения договора аутсорсинга с им же учрежденными взаимозависимыми организациями, каждая из которых применяла УСН и не являлась плательщиком ЕСН. При этом единственной целью указанных хозяйственных отношений между взаимозависимыми лицами было получение предприятием налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату ЕСН. По результатам проверки общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания 5 635 635 руб. 40 коп. штрафа. Кроме того, обществу было предложено уплатить ЕСН — 12 260 981 руб. и пени — 24 680 994 руб. 96 коп., а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 6 602 067 руб., и пени — 1 471 089 руб. 84 коп.
ООО «Дворцовый ряд — МС» с решением налогового органа не согласилось и обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании его недействительным. Однако суд отказал в удовлетворении требования, без изменений оставил решение суда и Одиннадцатый арбитражный аппеляционный суд.
Суд первой и апелляционной инстанций признал правомерными доводы инспекции о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты труда, отметив, что применения аутсорсинга носит в рассматриваемом случае лишь формальный характер.
В результате уже только постановлением от 1.08.08 г. ФАС Поволжского округа решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций были отменены, а требование общества о признании решения инспекции недействительным удовлетворено.
Однако налоговый орган обратился в ВАС РФ с просьбой об отмене постановления. Были представлены следующие аргументы:
единственным учредителем всех организаций, применяющих УСН, являлось ООО «Дворцовый ряд — МС»;
все организации были зарегистрированы по одному юридическому адресу;
поступление денежных средств в качестве оплаты услуг и перечисление заработной платы осуществлялись практически в один и тот же день, а доходы, полученные этими организациями от оказания услуг по предоставлению персонала обществу «Дворцовый ряд — МС», покрывали лишь сумму затрат по заработной плате;
фактическим подбором персонала занимались не организации, с которыми ООО заключило указанные договоры, а само общество.
Таким образом, соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договора аутсорсинга при такого рода деятельности ООО «Дворцовый ряд — МС», в рамках настоящего дела не усматривается.
ВАС РФ признал правомерность действий налоговой инспекции. Единственное, с чем не согласен суд и направил дело в данной части на новое рассмотрение, так это с правомерностью доначисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, а также доначисления соответствующих сумм пеней и штрафов. Доводы суда заключались в том, что инспекция при исчислении ЕСН должна была применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных ООО «Дворцовый ряд — МС» через организации-аутсорсеры. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не обществом, а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку объектом обложения ЕСН являлись выплаты, произведенные обществом через эти организации.
Данное постановление ВАС РФ может существенно повлиять на дальнейшие рассмотрение налоговых споров по лизингу персонала и аутстаффингу.
Поэтому, как бы не была привлекательна данная, на первый взгляд, вполне законная схема минимизации налогообложения, компании, прежде чем ее использовать, нужно взвесить все «за» и «против». Если компания все-таки решит использовать договор лизинга персонала, необходимо учитывать следующие особенности:
договор должен быть заключен с независимой фирмой, для которой услуги по предоставлению персонала в лизинг являются основным видом деятельности;
необходимо максимально подробно составить договор об оказании услуг с указанием требуемых штатных единиц и требований к ним;
необходимо документально подтверждать все действия фирмы-аутсорсера.
Т. Шкарупета,
управляющий партнер
ООО «Консалт Эксперт»
«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 47, ноябрь 2009 г.
Юридическая компания "Гермес" 